2017年中级会计职称考试将于9月9日—9月10日开考，仁和小编相信大家为了成功通关这次考试已经做了很多复习准备，为了帮助大家更顺利通过考试并拿证，小编还是忍不住要啰嗦两句，中级会计实务主观题的难度与分值都摆在那儿，考前一定要多花时间重点攻克一下哦！下面奉上中级会计实务主观题常见重要考点及案例，希望能帮大家启发一下思路~

　　基本问题

　　一、可供出售金融资产与长期股权投资（核算方法的转换）

　　二、资产减值

　　三、借款费用

　　四、收入

　　五、所得税与日后事项

　　六、合并报表

　　七、应付债券与持有至到期投资

　　八、分期付款购买商品与分期收款销售商品

　　一、可供出售金融资产与长期股权投资（核算方法的转换）

　　（一）可供出售金融资产转换为采用权益法核算

　　因追加投资等原因，原来对被投资单位没有重大影响分类为可供出售金融资产的股权投资，改变为对被投资单位有重大影响或能够共同控制，该按长期股权投资权益法核算。分两步做会计处理：

　　第一步：做追加投资的会计处理

　　借：长期股权投资——××公司（投资成本）

　　贷：银行存款

　　第二步：将原来的可供出售金融资产转换为长期股权投资

　　借：长期股权投资——××公司（投资成本）（按公允价值入账）

　　贷：可供出售金融资产（按账面价值减少）

　　借货贷：投资收益

　　同时，结转原来可供出售金融资产确认的其他综合收益

　　借：其他综合收益

　　贷：投资收益

　　或做相反的分录

　　（二）权益法转换为成本法

　　1、同一控制下的企业合并（通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并）

　　（1）确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。

　　（2）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

　　合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理。

　　2、非同一控制下的企业合并（通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并）

　　企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行会计处理。在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

　　购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。其中，处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

　　（三）成本法转换为权益法

　　因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

　　然后，比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。

　　对于原取得投资时至处置投资时（转为权益法核算）之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额，应调整长期股权投资的账面价值，同时，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；对于被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入其他综合收益；除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积（其他资本公积）

　　（四）权益法转换为可供出售金融资产

　　原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原釆用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。

　　例题1、精英公司2013年至2015年发生股权投资业务如下：

　　（1）2013年2月1日支付价款50万元，另支付交易费1万元，从二级市场（非关联方处）购买甲公司10万股普通股，占甲公司5%的股份。对甲公司没有重大影响，精英公司将该投资分类为可供出售金融资产。

　　（2）2013年5月20日甲公司宣告发放现金股利每股0.5元，6月5日实际发放现金股利。

　　（3）2013年6月30日甲公司股票的公允价值为每股5.5元。

　　（4）2013年9月1日精英公司支付价款180万元（公允价值），另支付交易费3万元，从二级市场（非关联方处）购买甲公司30万股普通股，占甲公司15%的股份。至此精英公司持有甲公司股份达到20%，对甲公司有重大影响。对甲公司的股权投资该按长期股权投资权益法核算。当日，甲公司可辨认净资产公允价值总额为1000万元，

　　（5）2013年甲公司实现净利润500万元（不考虑调整因素），其中9月1日至12月31日实现净利润100万元。

　　（6）2014年1月1日精英公司支付价款490万元，另支付交易费10万元，从二级市场（非关联方处）购买甲公司70万股普通股，占甲公司35%的股份。当日精英公司取得了对甲公司的控制权，长期股权投资该按成本法核算。当日，甲公司可辨认净资产公允价值总额为1100万元

　　（7）2014年5月20甲公司宣告发放现金股利每股1元，6月5日实际发放。

　　（8）2014年甲公司实现净利润1000万元（不考虑调整因素），其他综合收益增加200万元，资本公积——其他资本公积增加100万元。

　　（9）2015年1月1日精英公司出售甲公司普通股55万股，取得价款440万元，另支付交易费10万元，当日丧失了对甲公司的控制权，但对甲公司有重大影响，长期股权投资该按权益法核算。

　　（10）2015年5月20日，甲公司宣告发放现金股利每股2元，6月5日实际发放现金股利。

　　（11）2015年6月20日，精英公司出售甲公司普通股50万股，取得价款600万元，另支付交易费10万元。剩余普通股5万股，占甲公司2.5%的股份，对甲公司没有重大影响，精英公司将该投资重新分类为可供出售金融资产。

　　要求：做上述投资业务的会计处理（答案中金额以万元为单位，保留两位小数，不考虑提取盈余公积）

　　答案：

　　（1）2013年2月1日

　　借：可供出售金融资产——成本 51

　　贷：银行存款 51

　　（2）2013年5月20日

　　借：应收股利 5

　　贷：投资收益 5

　　2013年6月5日

　　借：银行存款 5

　　贷：应收股利 5

　　（3）2013年6月30日确认公允价值变动

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 4

　　贷：其他综合收益 4

　　（4）2013年9月1日

　　购买15%的股份

　　借：长期股权投资——甲公司（投资成本） 183

　　贷：银行存款 183

　　原来的可供出售金融资产转为长期股权投资

　　借：长期股权投资——甲公司（投资成本） 60

　　贷：可供出售金融资产——成本 51

　　——公允价值变动 4

　　投资收益 5

　　借：其他综合收益 4

　　贷：投资收益 4

　　长期股权投资初始投资成本=183+60=243万元，大于享有甲公司可辨认净资产公允价值份额（1000×20%）200万元，不调整投资成本。

　　（5）2013年12月31日

　　借：长期股权投资——甲公司（损益调整） 20

　　贷：投资收益 20

　　（6）2014年1月1日

　　借：长期股权投资——甲公司 500

　　贷：银行存款 500

　　企业合并成本=243+20+500=763万元

　　明细账结转：

　　借：长期股权投资——甲公司 263

　　贷：长期股权投资——甲公司（投资成本） 243

　　——甲公司（损益调整） 20

　　（7）2014年5月20日

　　借：应收股利 110

　　贷：投资收益 110

　　2014年6月5日

　　借：银行存款 110

　　贷：应收股利 110

　　（8）2014年12月31日，成本法不做账务处理。

　　（9）2015年1月1日

　　借：银行存款 430

　　贷：长期股权投资——甲公司 381.5

　　投资收益 48.5

　　剩余的长期股权投资成本为381.5万元，与按照剩余持股比例（27.5%）计算享有原投资时甲公司可辨认净资产公允价值份额1100×27.5%=302.5万元，属于投资体现出的商誉，不调整初始投资成本。

　　对剩余的27.5%的长期股权投资采用权益法核算，做追溯调整

　　借：长期股权投资——甲公司（损益调整）（1000×27.5%－110÷2） 220

　　——甲公司（其他综合收益）（200×27.5%） 55

　　——甲公司（其他权益变动）（100×27.5%） 27.5

　　贷：利润分配——未分配利润 220

　　其他综合收益 55

　　资本公积——其他资本公积 27.5

　　对剩余的27.5%的长期股权投资明细账结转

　　借：长期股权投资——甲公司（投资成本） 381.5

　　贷：长期股权投资——甲公司 381.5

　　（10）2015年5月20日

　　借：应收股利 110（55×2）

　　贷：长期股权投资——甲公司（损益调整） 110

　　2015年6月5日

　　借：银行存款 110

　　贷：应收股利 110

　　（11）2015年6月20日

　　借：银行存款 590

　　贷：长期股权投资——甲公司（投资成本） 346.82（381.5×50／55）

　　——甲公司（损益调整） 100（110×50／55）

　　——甲公司（其他综合收益） 50（55×50／55）

　　——甲公司（其他权益变动） 25（27.5×50／55）

　　投资收益 68.18

　　借：可供出售金融资产——成本 60（600×5／50）

　　贷：长期股权投资——甲公司（投资成本） 34.68（381.5-346.82）

　　——甲公司（损益调整） 10（110-100）

　　——甲公司（其他综合收益） 5（55-50）

　　——甲公司（其他权益变动） 2.5（27.5-25）

　　投资收益 7.82

　　借：其他综合收益 55

　　资本公积——其他资本公积 27.5

　　贷：投资收益 82.5

　　二、资产减值

　　例题1、甲公司拥有A、B、C三家工厂，分别位于国内、美国和英国，假定各工厂除生产设备外无其他固定资产，2011年受国内外经济发展趋缓的影响，甲公司产品销量下降30%，各工厂的生产设备可能发生减值，该公司2011年12月31日对其进行减值测试，有关资料如下：

　　（1）A工厂负责加工半成品，年生产能力为100万件，完工后按照内部转移价格全部发往B、C工厂进行组装，但B、C工厂每年各自最多只能将其中的60万件半成品组装成最终产品，并各自负责其组装完工的产品于当地销售。甲公司根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力，将A工厂的半成品在B、C工厂之间进行分配。

　　（2）12月31日，A、B、C工厂生产设备的预计尚可使用年奶均为8年，账面价值分别为人民币6 000万元、4 800万元和5 200万元，以前年度均未计提固定资产减值准备。

　　（3）由于半成品不存在活跃市场，A工厂的生产设备无法产生独立的现金流量。12月31日，估计该工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额为人民币5 000万元。

　　（4）12月31日，甲公司无法估计B、C工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值，也无法合理估计A、B、C三家工厂生产设备在总体上的公允价值减去处置费用后的净额，但根据未来8年最终产品的销量及恰当的折现率得到的预计未来现金流量的现值为人民币13 000万元。

　　要求：

　　（1） 为减值测试目的，甲公司应当如何确认资产组？请说明理由。

　　（2） 分析计算甲公司2011年12月31日A、B、C三家工厂生产设备各应计提的减值准备以及计提减值准备后的账面价值，请将相关计算过程的结果填列在答题卡指定位置的表格中（不需列出计算过程）

　　（3） 编制甲公司2011年12月31日对A、B、C三家工厂生产设备计提减值准备的会计分录。（2012年）

　　【答案】

　　（1）应该将A、B、C作为一个资产组核算，因为A、B、C组成一个独立的产销单元，A将产品发往B、C装配，并且考虑B、C的装配能力分配，自己并不能单独对外销售取得现金流量，即只有A、B、C组合在一起能单独产生现金流量，认定为一个资产组。

　　（2）A、B、C三家工厂生产设备

　　（3）会计分录

　　借：资产减值损失 3 000

　　贷：固定资产减值准备——A 1 000

　　——B 960

　　——C 1 040

　　例题2、南方公司系生产电子仪器的上市公司，由管理总部和甲、乙两个车间组成。该电子仪器主要销往欧美等国，由于受国际金融危机的不利影响，电子仪器市场销量一路下滑。南方公司在编制2009年度财务报告时，对管理总部、甲车间、乙车间和商誉等进行减值测试。南方公司有关资产减值测试资料如下：

　　（1）管理总部和甲车间、乙车间有形资产减值测试相关资料。

　　①管理总部资产由一栋办公楼组成。2009年12月31日，该办公楼的账面价值为2 000万元。甲车间仅拥有一套A设备，生产的半成品仅供乙车间加工成电子仪器，无其他用途；2009年12月31日，A设备的账面价值为1 200万元。乙车间仅拥有B、C两套设备，除对甲车间提供的半成品加工为产成品外，无其他用途；2009年12月31日，B、C设备的账面价值分别为2 100万元和2 700万元。

　　②2009年12月31日，办公楼如以当前状态对外出售，估计售价为1 980万元（即公允价值），另将发生处置费用20万元。A、B、C设备的公允价值均无法可靠计量；甲车间、乙车间整体，以及管理总部、甲车间、乙车间整体的公允价值也均无法可靠计量。

　　③办公楼、A、B、C设备均不能单独生产现金流量。2009年12月31日，乙车间的B、C设备在预计使用寿命内形成的未来现金流量现值为4 658万元；甲车间、乙车间整体的预计未来现金流量现值为5 538万元；管理总部、甲车间、乙车间整体的预计未来现金流量现值为7 800万元。

　　④假定进行减值测试时，管理总部资产的账面价值能够按照甲车间和乙车间资产的账面价值进行合理分摊。

　　（2）商誉减值测试相关资料

　　2008年12月31日，南方公司以银行存款4 200万元从二级市场购入北方公司80%的有表决权股份，能够控制北方公司。当日，北方公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为4 000万元；南方公司在合并财务报表层面确认的商誉为1 000万元。

　　2009年12月31日，南方公司对北方公司投资的账面价值仍为4 200万元，在活跃市场中的报价为4 080万元，预计处置费用为20万元；南方公司在合并财务报表层面确定的北方公司可辨认净资产的账面价值为5 400万元，北方公司可收回金额为5 100万元。

　　南方公司根据上述有关资产减值测试资料，进行了如下会计处理：

　　（1）认定资产组或资产组组合

　　①将管理总部认定为一个资产组；

　　②将甲、乙车间认定为一个资产组组合。

　　（2）确定可收回金额

　　①管理总部的可收回金额为1 960万元；

　　②对子公司北方公司投资的可收回金额为4 080万元。

　　（3）计量资产减值损失

　　①管理总部的减值损失金额为50万元；

　　②甲车间A设备的减值损失金额为30万元；

　　③乙车间的减值损失金额为120万元；

　　④乙车间B设备的减值损失金额为52.5万元；

　　⑤乙车间C设备的减值损失金额为52.5万元；

　　⑥南方公司个别资产负债表中，对北方公司长期股权投资减值损失的金额为120万元；

　　⑦南方公司合并资产负债表中，对北方公司投资产生商誉的减值损失金额为1 000万元。

　　要求：

　　根据上述资料，逐项分析、判断南方公司对上述资产减值的会计处理是否正确（分别注明该事项及其会计处理的序号）；如不正确，请说明正确的会计处理。

　　（答案中的金额单位用万元表示）（2010年）

　　【答案】

　　（1）资产组或资产组组合的认定

　　①将管理总部认定为一个资产组的处理不正确。

　　因为管理总部不能独立产生现金流量，不能认定为一个资产组；

　　②将甲、乙车间认定为一个资产组组合的处理不正确。

　　甲、乙车间组成的生产线构成完整的产销单元，能够单独产生现金流量，应认定为一个资产组；管理总部、甲、乙应作为一个资产组组合。

　　（2）可收回金额的确定

　　①正确。

　　②不正确。

　　对子公司北方公司投资的可收回金额＝公允价值4 080－处置费用20＝4 060（万元）。

　　（3）资产减值损失的计量

　　①～⑥均不正确。

　　资产组组合应确认的减值损失＝资产组组合的账面价值（2 000＋1 200＋2 100＋2 700）－资产组组合的可收回金额7 800 ＝200（万元）；

　　按账面价值比例计算，办公楼（总部资产）应分摊的减值金额＝200×（2 000/8 000）＝50（万元），因办公楼的公允价值减去处置费用后的净额＝1 980－20＝1 960（万元），办公楼分摊减值损失后其账面价值不应低于1 960万元，所以办公楼只能分摊减值损失40万元，剩余160万元为甲、乙车间构成的资产组应分摊的减值损失。

　　分摊减值损失160万元后，甲、乙资产组的账面价值5 840万元（1 200＋2 100＋2 700－160）大于该资产组的未来现金流量现值5 538万元，故甲、乙车间构成的资产组应确认的减值损失为160万元。

　　按账面价值所占比例，甲车间A设备应分摊的减值损失＝160×（1 200/6 000）＝32（万元）；B设备应分摊的减值损失＝160×（2 100/6 000）＝56（万元）；C设备应分摊的减值损失＝160×（2 700/6 000）＝72（万元）。

　　按账面价值所占比例乙车间分摊的减值损失总额＝56＋72＝128（万元），分摊减值损失后，乙车间的账面价值4 672万元（2 100＋2 700－128）大于乙车间未来现金流量现值4 658万元，所以乙车间应计提的减值损失为128万元。

　　对北方公司长期股权投资的可收回金额＝4 080－20＝4 060（万元），

　　应计提的减值准备＝4 200－4 060＝140（万元）。

　　注：因为该企业只有一个资产组（由甲、乙车间构成），因此总部资产应全部分摊在给资产组上。

　　⑦处理正确。